3.2.4. Курсовые разницы
Спецификой деятельности большинства гостиниц и туристических фирм является их взаимодействие с иностранными юридическими лицами - нерезидентами с точки зрения валютного законодательства России.
Туристические фирмы ведут расчеты с зарубежными поставщиками прав на услуги при международном выездном туризме и с зарубежными покупателями туристических услуг при международном въездном туризме.
В этом случае действуют некоторые нормы валютного законодательства РФ. Эти нормы регулируют, прежде всего, порядок получения необходимых лицензий для осуществления расчетов в иностранной валюте, порядок обязательной продажи части валютной выручки от реализации гостиничных и туристических услуг.
В бухгалтерском учете туристических фирм и гостиниц, участвующих в деятельности по международному туризму, при валютных расчетах образуются курсовые разницы.
С 1 января 2007 г. при расчетах в иностранной валюте турфирмам следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Этот документ, по сути, исключил из бухучета понятие "суммовые разницы". Теперь в тех ситуациях, когда цена в контракте установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, в учете возника ет не суммовая, а курсовая разница. Но, кажущ ееся на первый взгляд формальным, на деле данное нововведение влечет далеко идущие последствия.
Во-первых, правила учета суммовых и курсовых разниц до 2007 г. значительно отличались. Соответственно теперь к бывшим суммовым разницам нужно применять совершенно иные учетные метод ики. Во-вторых , из налогового учета понятие "суммовая разница" не исчезло. В результате появились дополнительные причины для расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила признания бухгалтерских курсовых разниц существенно отличаются от правил , установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ для суммовых разниц. И, наконец, в-третьих, замена суммовых разниц на курсовые отразилась на правилах бухгалтерского учета основных средств, материалов и товаров, а также процентов по кредитам и займам.
Одним словом, изменения, привнесенные ПБУ 3/2006 в методологию бухгалтерского учета, можно смело назвать революционными. Анализ последствий для турфирм мы приводим ниже.
Цены установлены в валюте, расчеты производятся в рублях
Напомним, что до 2007 г. под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Теперь в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.
Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций:
- дату признания доходов организации в иностранной валюте;
- дату признания расходов организации в иностранной валюте;
- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
- дату признания расходов по приобретенной услуге;
- дату утверждения авансового отчета;
- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива. Кроме того, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно
пересчитывать на отчетную дату, которая прих одится на последний день каждого месяца. При пересчете следует брать курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ. А если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором. Стоит обратить внимание на данное требование, поскольку до 2007 г. пересчет задолженности по договору, цена которого выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, производился только в момент оплаты.
Рассмотрим последствия такой метаморфозы.
Курсовые разницы при реализации товаров, работ, услуг
Эта ситуация особенно актуальна для фирм, занимающихся организацией въездного туризма. Помимо того, что теперь фирма - продавец товаров, работ, услуг должна ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах, на нее возлагается еще одна обязанность. А именно -производить пересчет своей задолженности перед покупателем в случае получения авансового платежа.
Новшество тут заключается в том, что до 2007 г. суммовые разницы по полученным предоплатам не рассчитывались. Ведь в бухгалтерском учете под суммовой разницей понималась разность между выручкой, отраженной на дату отгрузки, и величиной актива, поступившего в качестве этой выручки. Такое определение было дано в п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации". А в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 авансы не являются доходом предприятия, и, следовательно, их нельзя считать активами, которые поступили в качестве выручки от продажи товаров, работ или услуг.
В соответствии же с ПБУ 3/2006 организация должна пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться и в том случае, когда по сделке получена предоплата.
Как было отмечено выше, в налоговом учете суммовые разницы, как и прежде, образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты. На это указано в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
В том случае, когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату отгрузки, то покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. С разницы между этими суммами (суммовая разница в налоговом учете) следует исчислить НДС. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги).
Есл и курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты товара окажется ниже, чем на дату его отгрузки, то покупатель перечислит сумму меньше той выручки, которая отражена в учете у продавца. Но в отличие от противоположной ситуации, у продавца нет права уменьшить начисленный НДС на величину налога, входящего в состав такой отрицательной суммовой разницы (по данным налогового учета).
Такие разъяснения содержатся, в частности, в Письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116. Объясняется это тем, что ст. 162 Налогового кодекса РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.
Возразить на такой вывод можно следующее. Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ, определяя налоговую базу по НДС, надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров. А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы НДС в бюджет уплачиваться не должен. По мнению автора, доказать правоту такого подхода можно в арбитражном суде.
Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг
У фирмы-покупателя важнейшим нововведением также является то, что с 2007 г. она обязана ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса и дебиторскую задолженности, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях. В данном случае тоже будут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
При изменении курса иностранной валюты или условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги). Этот вывод следует из ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.
Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету.
И еще один важнейший нюанс. В прежней редакции ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" прежде содержалось требование об увеличении или уменьшении стоимости купленных ценностей на величину суммовых разниц, возникших до принятия покупки к бухгалтерскому учету. Это требование отменено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н. Курсовые разницы, пришедшие на смену суммовым разницам, на стоимость товаров и материалов не влияют. Точно так же курсовые разницы не отражаются на размере расходов по обычным видам деятельности. Данное изменение внесено в ПБУ 10/99 тем же Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н.
Курсовые разницы при покупке основных средств
До 2007 г. в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" содержалось следующее требование: фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств должны определяться с учетом суммовых разниц. Речь шла о тех суммовых разницах, которые возникали в тот период, пока вложения во внеоборотные активы числились на счете 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы". С 2007 г. данное требование удалено из ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н.
Теперь курсовые разницы, возникающие по задолженности по приобретенным основным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, учитываются в составе прочих доходов или расходов.
Заметим, что в налоговом учете суммовые разницы на оценку основных средств не влияют.
Пример. В феврале турфирма ООО "Турист-1" приобрела основное средство стоимостью 1770 долл. США (в том числе НДС - 270 USD). Основное средство было оплачено в рублях в марте, а введено в эксплуатацию и включено в состав основных средств в апреле.
Условный курс доллара США составил:
- на момент оприходования основного средства - 26 руб/USD;
- на 28 февраля - 26,3 руб/USD;
- на момент оплаты - 26,5 руб/USD.
Предположим, что все операции произведены в 2006 г. Тогда в бухгалтерском учете были бы
сделаны следующие записи. В феврале 2006 г.: Дебет 08 Кредит 60
- 39 000 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26 руб/USD) - отражена стоимость основного средства; Дебет 19 Кредит 60
- 7020 руб. (270 USD x 26 руб/USD) - отражен НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 7020 руб. - принят к вычету НДС. В марте 2006 г.: Дебет 60 Кредит 51
- 46 905 руб. (1770 USD x 26,5 руб/USD) - оплачено основное средство; Дебет 08 Кредит 60
- 885 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26 руб/USD)) - отражена отрицательная суммовая
разница.
В апреле 2006 г.: Дебет 01 Кредит 08
- 39 885 руб. (39 000 + 885) - введено в эксплуатацию основное средство. Теперь перенесем покупку автомобиля на 2007 г. В этом случае проводки будут такими. В феврале 2007 г.: Дебет 08 Кредит 60
- 39 000 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26 руб/USD) - отражена стоимость основного средства; Дебет 19 Кредит 60
- 7020 руб. (270 USD x 26 руб/USD) - отражен НДС; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 7020 руб. - принят к вычету НДС. 28 февраля 2007 г.: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60
- 531 руб. (1770 EUR x (26,3 руб/EUR - 26 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая
разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 127,44 руб. (531 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив. В марте 2007 г.: Дебет 60 Кредит 51
- 46 905 руб. (1770 USD x 26,5 руб/USD) - оплачено основное средство; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60
- 354 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26,3 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая
разница.
В налоговом учете суммовая разница в момент оплаты основного средства составила 885 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 127,44 руб. - погашен отложенный налоговый актив. В апреле 2007 г.: Дебет 01 Кредит 08
- 39 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство.
Курсовые разницы по кредитам и займам
До 2007 г. п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, гласил, что задолженность по предоставленному займу или кредиту, который выражен в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату предоставления заимствования. В результате при получении заемных средств делалась такая проводка:
Дебет 51 Кредит 66, 67
- отражено поступление займа по курсу иностранной валюты, установленному на день
зачисления денежных средств.
В 2007 г. данное требование из ПБУ 15/01 исключено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 155н. Однако порядок действий не изменился. Ведь согласно п. 6 ПБУ 3/2006 стоимость заемных обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции.
До 2007 г. разницы, возникающие между суммой кредита (займа), отраженной на день его получения, и суммой кредита (займа), пересчитанной в дальнейшем по текущему курсу доллара США, в качестве суммовых не рассматривались. Ведь в соответствии с п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, под суммовой разницей следовало понимать разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, исчисленной по официальному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Таким образом, необходимым условием признания суммовой разницы являлось наличие расхода, производя который организация пересчитывала кредиторскую задолженность по текущему официальному курсу. Однако согласно п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в погашение кредита (займа) расходом не признается. Таким образом, разница между полученной и возвращенной в рублях суммой кредита (займа) суммовой не являлась.
Однако, перечисляя при погаш ении кредита (займа) сумму, которая больше или меньше пол ученных средств, заемщик либо нес расх од, либо получал дох од, величина которого был а равна разнице между поступившей и возвращенной суммой. Поэтому отрицательную разницу по основной сумме долга учитывали в составе дополнительных затрат, произвед енных в связи с получением займа. В соответствии с п. 20 ПБУ 15/01 такие затраты включаю тся заемщиком в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором были произведены. Таким образом, при возврате кредита (займа) делались следующие проводки:
Дебет 66, 67 Кредит 51
- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (заимодавцу);
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, 67
- отражена в составе прочих расходов отрицательная разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и день поступления денежных средств.
В свою очередь, положительные разницы по основной сумме долга дополнительными затратами не признавались, поскольку привод или к получению дохода. Поэтому их до 2007 г. учитывали в составе прочих доходов, что следовало из Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. В бухгалтерском учете в день возврата суммы (кредита) займа при возникновении положительной разницы делались следующие проводки:
Дебет 66, 67 Кредит 51
- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств заимодавцу;
Дебет 66 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- отражена в составе прочих доходов положительная разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день поступления
денежных средств и день погашения долга.
С 2007 г. при пересчете задолженности по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы, которые следует отражать в составе прочих доходов или расходов (п. 12 ПБУ 3/2006). Таким образом, общий подход к методологии учета последствий изменения курсов иностранной валюты и условных денежных единиц по кредитам и займам остался прежним. Как и раньше при погашении кредита (займа) в случае снижения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать такие проводки:
Дебет 66, 67 Кредит 51
- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (заимодавцу);
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, 67
- отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и день поступления денежных средств.
А в случае увеличения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими: Дебет 66, 67 Кредит 51
- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств заимодавцу;
Дебет 66 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день поступления денежных средств и день погашения долга.
Но есть важное нововведение. С 2007 г. пересчет задолженности по кредитам и займам надо также производить в конце каждого месяца.
В налоговом учете согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Если распространить действие данной нормы на разницы, возникающие по кредитам (займам), выраженным в иностранной валюте, то положительные разницы по таким заимствованиям, также должны учитываться при сравнении начисленных процентов с нормативной величиной. Это означает, что проценты, начисленные по кредиту (займу), выраженному в иностранной валюте, следует уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга. Однако данный подход не исключает налоговых рисков, поскольку предполагает расширенную трактовку п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Чтобы исключить такие риски, разницы по основной сумме долга имеет смысл учитывать в том порядке, который изложен в Письме Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147. В нем чиновники рекомендуют по окончании каждого отчетного периода и при погашении кредита (займа) положительные разницы относить в полном объеме в состав внереализационных доходов, а отрицательные разницы в пределах норматива, рассчитанного по ст. 269 Налогового кодекса РФ, списывать на внереализационные расходы.
Напомним в этой связи, что в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ норматив, в пределах которого расходы по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемый доход, можно определять двумя способами. Первый способ предполагает сравнение процентной ставки по кредиту (займу) со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам и по займам в условных денежных единицах). Если договор не предусматривает изменение ставки по кредиту (займу), то в расчет берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на момент получения кредита. А если договор предусматривает изменение ставки и по кредиту (займу), то расчет норматива производ ится исх одя из ставки рефинансирования , действующей на дату признания расходов. Проценты при методе начисления признаются расходом либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга, если это произошло до конца отчетного периода.
При втором способе проценты по полученному кредиту (займу) сравниваю тся со сред ней величиной процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам, выданным в одной валюте, на одни и те же сроки под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту (займу) признается укладывающимся в норматив, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего значения.
При этом в ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:
- в отношении кредитов и займов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих кредитов и займов - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Теперь рассмотрим учет разниц, которые образуются при пересчете процентов по кредитам и займам. До 2007 г. п. 21 ПБУ 15/01 предписывал учитывать проценты, причитающиеся к оплате по кредитам (займам), выраженным в иностранной валюте, в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Разницы, возникающие при пересчете суммы процентов из-за колебания курса иностранной валюты, подпадали под определение суммовых разниц, данное в п. 6.6 ПБУ 10/99, поскольку проценты по кредиту (займу) в отличие от основной суммы долга признаются расходом. Поэтому суммовые разницы по процентам учитывались в том же порядке, что и сами проценты. А именно, положительные (отрицательные) разницы включались в состав прочих доходов (расходов), уменьшали (увеличивали) затраты на приобретение инвестиционного актива до момента его ввода в эксплуатацию, уменьшали (увеличивали) стоимость товаров (работ, услуг), авансированных за счет заемных средств.
Напомним, что под инвестиционным активом в ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Максимальную величину этого времени организация определяет в своей учетной политике.
На счетах бухгалтерского учета возникновение положительных суммовых разниц по процентам отражалось до 2007 г. следующими проводками:
Дебет 66, 67 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- отражена положительная суммовая разница;
Дебет 66, 67 Кредит 08
- отражена положительная суммовая разница по процентам, начисленным по кредиту
(займу), который направлен на приобретение инвестиционного актива до момента ввода его в
эксплуатацию;
Дебет 66, 67 Кредит 60
- отражена положительная суммовая разница по процентам, начисленным по кредиту
(займу), за счет которого авансированы товары (работы, услуги).
А при возникновении отрицательных суммовых разниц по процентам следовало делать такие проводки:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66, 67
- отражена отрицательная суммовая разница;
Дебет 08 Кредит 66, 67
- отражена отрицательная суммовая разница по процентам, начисленным по кредиту
(займу), который направлен на приобретение инвестиционного актива до момента ввода его в
эксплуатацию;
Дебет 60 Кредит 66, 67
- отражена отрицательная суммовая разница по процентам, начисленным по кредиту
(займу), за счет которого авансированы товары (работы, услуги).
Согласно п. 22 ПБУ 15/01 для составления бухгалтерской отчетности пересчет процентов, начисленных на займы, сумма которых выражена в иностранной валюте, производился по курсу Центрального банка РФ, действующему на отчетную дату. Таким образом, суммовые разницы по начисленным процентам нужно было отражать в бухгалтерском учете в последний день каждого отчетного периода (месяца), а также в день фактической уплаты процентов.
С 2007 г. при пересчете задолженности по процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы. Они включаются в состав прочих доходов или расходов. На оценку инвестиционных активов, товаров, работ и услуг данные курсовые разницы не влияют.
В целях налогообложения разницы по процентам являются суммовыми, поскольку соответствуют определениям, которые даны в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 Минфин России разъяснил, что такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Из этого можно сделать однозначный вывод о том, что суммовые разницы по процентам следует отражать в налоговом учете на дату перечисления процентов. При этом под общеустановленным порядком чиновники, по всей видимости, понимают правила учета суммовых разниц, которые позволяют признавать их при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений. Однако такой вывод неоднозначен, поскольку налоговые инспекторы могут трактовать разъяснения Минфина России в отношении отрицательных суммовых разниц по процентам иначе. А именно, нельзя исключить, что налоговые органы не потребуют учитывать их при расчете налога на прибыль в пределах норматива, установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данный вариант учета отрицательных суммовых разниц не согласуется с логикой разъяснений Минфина России, а также с нормами Налогового кодекса РФ, однако полностью исключает налоговые риски.
Пример. Турфирма ООО "Отдых" 15 января 2007 г. получила в банке кредит в сумме 300 000 евро под 11 процентов годовых сроком на 2 месяца. Проценты по кредиту начисляются и погашаются в последний рабочий день каждого месяца, а также в момент погашения кредита - 14 марта 2007 г. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.
Предположим, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи кредита составляла 11 процентов.
Условный курс евро составил:
- 15 января 2007 г. - 34 руб/EUR;
- 31 января 2007 г. - 34,2 руб/EUR;
- 28 февраля 2007 г. - 34,1 руб/EUR;
- 14 марта 2007 г. - 34,3 руб/EUR.
Отчетные периоды по налогу на прибыль у ООО "Отдых" - I квартал, полугодие и 9 месяцев. В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки. 15 января 2007 г.: Дебет 51 Кредит 66
- 10 200 000 руб. (300 000 EUR x 34 руб/EUR) - получен кредит.
31 января 2007 г.:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 52 564,93 руб. (300 000 EUR x 34,2 руб/EUR x 11% x 17 дн. : 365 дн.) - начислены проценты
за период с 15 по 31 января включительно;
Дебет 66 Кредит 51
- 52 564,93 руб. - перечислены банку проценты;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 60 000 руб. (300 000 EUR x (34,2 руб/EUR - 34 руб/EUR)) - отражена отрицательная
курсовая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%)- начислен отложенный налоговый актив.
28 февраля 2007 г.:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 86 324,38 руб. (300 000 EUR x 34,1 руб/EUR x 11% x 28 дн. : 365 дн.) - начислены проценты
за период с 1 - 28 февраля включительно;
Дебет 66 Кредит 51
-86 324,38 руб. - перечислены банку проценты;
Дебет 66 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 30 000 руб. (300 000 EUR x (34,2 руб/EUR - 34,1 руб/EUR)) - отражена положительная
курсовая разница;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 7200 руб. (30 000 руб. x 24%)- погашен частично отложенный налоговый актив.
14 марта 2007 г.:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 -43 415,34 руб. (300 000 EUR x 34,3 руб/EUR x 11% x 14 дн. : 365 дн.) - начислены проценты
за период с 1 - 14 марта включительно; Дебет 66 Кредит 51
- 43 415,34 руб. - перечислены банку проценты;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66
- 60 000 руб. (300 000 EUR x (34,3 руб/EUR - 34, 1 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.
В налоговом учете отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредита, составила 90 000 руб. (300 000 EUR x (34,3 руб/EUR - 34 руб/EUR)).
В январе и феврале 2007 г. процентные платежи укладывались в норматив, поскольку ставка по кредиту не превышала ставку рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты, уплаченные в марте при расчете норматива, надо увеличить на суммовую разницу. Иными словами, с нормативом надо сравнивать такую сумму 133 415,34 руб. (43 415,34 + 90 000).
Нормируемая величина составит 47 339,18 руб. (10 200 000 руб. x 11% x 1,1 x 14 дн. : 365 дн.). Именно эту сумму процентов можно списать на расходы в налоговом учете в марте 2007 г.
Разница между расходами по кредиту, списанными в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 86 076,16 руб. (43 415,34 руб. + 60 000 руб. - 30 000 руб. + 60 000 руб. - 47 339,18).
С этой суммы бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет "Постоя нные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 20 658,28 руб. (86 076,16 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство. Одновременно бухгалтер погасил отложенный налоговый актив: Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09
- 7200 руб. (14 400 - 7200) - погашен отложенный налоговый актив.
Расчеты производятся в иностранной валюте
Как и прежде, в 2007 г. курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей, которые следует погашать в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006 такой пересчет производится на:
- дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;
- дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;
- дату признания доходов организации в иностранной валюте;
- дату признания расходов организации в иностранной валюте;
- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;
- дату признания расходов по приобретенной услуге;
- дату утверждения авансового отчета;
- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива;
- отчетную дату.
В бухгалтерском учете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или
расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же, как и в бухгалтерском учете - в последний день каждого месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Курсовые разницы при реализации товаров, работ, услуг
С курсовыми разницами при продаже товаров сталкиваются экспортеры. В сфере туристического бизнеса - это фирмы, занимающиеся въездным туризмом. При экспорте товаров, работ, услуг курсовые разницы возникают при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателем, а также при рублевой оценке валютных средств на счетах в банке. Также курсовые разницы образуются в учете у посредников, которые участвуют в экспорте товаров, работ, услуг из России.
Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг
При покупке импортных товаров, работ, услуг курсовые разницы образуются как при пересчете валютных средств на счетах в банках, так и при исчислении рублевого эквивалента дебиторской и кредиторской задолженности. Также курсовые разницы могут возникнуть в бухгалтерском учете у посредника, который участвует в покупке товаров. Нередко комитент перечисляет валюту, требующуюся для покупки товаров, на счет посредника заранее. При этом, как правило, по условиям договора посредник вправе удержать из полученных средств свое вознаграждение. В этом случае посредник должен отдельно учитывать курсовые разницы по своему вознаграждению и по задолженности перед комитентом. Кроме того, обособленно следует учитывать курсовые разницы по иностранной валюте, которая должна быть перечислена посредником иностранному продавцу. Проиллюстрируем такую ситуацию на примере.
Если посредник рассчитывается с иностранным продавцом за счет собственных валютных средств, в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы по средствам на валютном счете, а также по дебиторской задолженности комитента. Кроме того, посредник списывает на расчеты с комитентом курсовые разницы по задолженности перед иностранным продавцом, а также по иностранной валюте, предназначенной для продавца.
В отличие от посредника, комитент отражает все курсовые разницы в своих прочих доходах или расходах. При этом информация о курсовых разницах, отнесенных посредником на расчеты с комитентом, берется из его отчета.
Важно, что курсовые разницы следует показывать в учете того месяца, в котором они возникли, даже в тех случаях, когда отчет посредника датирован более поздним периодом.
Курсовые разницы при покупке основных средств
До 1 января 2006 г. п. 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" требовал пересчитывать стоимость основных средств, купленных за иностранную валюту, в рубли в тот момент, когда они будут учтены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В противоречие с этой нормой вступал п. 33 Методических указаний по учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Согласно этому пункту оценка основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете 01, и оценкой на счете 08 должна списываться на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Причем данная разница в состав курсовых разниц не включалась.
В 2007 г. все противоречия сняты. Приказом Минфина от 27 ноября 2006 г. N 156н из ПБУ 6/01 исключен п. 16, а из Методических указаний по учету основных средств - п. 33. Таким образом, теперь при оценке основных средств, купленных за иностранную валюту, следует руководствоваться ПБУ 3/2006. Из этого вытекает следующее. Пересчет стоимости основного средства в рубли следует производить по курсу, действующему на дату его отражения в составе внеоборотных активов, то есть на счете 08. В дальнейшем курсовые разницы на стоимость основного средства не влияют.
Пример. Турфирма ООО "Ромашка" купила у иностранного поставщика основное средство за 10 000 евро. В процессе монтажа основного средства, выполненного собственными силами ООО "Ромашка", было истрачено 100 000 руб. Основное средство оплатили после его ввода в эксплуатацию.
Условный курс евро составил на:
- дату получения основного средства - 34 руб/EUR;
- дату его оплаты - 33,8 руб/EUR.
В примере не будет рассматриваться уплата ввозных пошлин, сборов, а также НДС. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки. В день оприходования оборудования на счете 08: Дебет 07 Кредит 60
- 340 000 руб. (10 000 EUR x 34 руб/EUR) - оприходовано основное средство; Дебет 08 Кредит 07
- 340 000 руб. - передано основное средство в монтаж. В день ввода основного средства в эксплуатацию: Дебет 08 Кредит 02, 10, 70...
- 100 000 руб. - отражены затраты на монтаж основного средства; Дебет 01 Кредит 08
- 440 000 руб. (340 000 + 100 000) - введено основное средство в эксплуатацию. В день оплаты основного средства: Дебет 60 Кредит 52
- 338 000 руб. (10 000 руб/EUR x 33,8 руб/EUR) - оплачено основное средство; Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 2000 руб. (10 000 EUR x (34 руб/EUR - 33,8 руб/EUR)) - списана положительная курсовая
разница по кредиторской задолженности перед иностранным продавцом.
Отметим, что в налоговом учете курсовые разницы также не влияют на оценку основных средств. Ведь согласно п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения основные средства, купленные за иностранную валюту, следует оценивать по курсу Центрального банка РФ, действовавшему в тот день, когда право собственности на купленный объект перешло к покупателю.
Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал
Выше отмечалось, что по общему правилу курсовые разницы следует списывать в бух галтерском учете в состав прочих доходов или расх одов. Но из этого правил а есть важное исключение. Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению на счет 83 "Добавочный капитал".
В налоговом учете согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе налогооблагаемого дохода. Кроме того, пп. 1 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ гласит, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). Из сказанного следует, что для целей налогообложения курсовые разницы по вкладам в уставный капитал на величину доходов и расходов вновь созданной фирмы влияния не оказывают.
Пример. Одним из учредителей Турфирмы ООО "Отдых" является иностранная компания. Ее вклад в уставный капитал ООО "Отдых" составляет 10 000 евро. ООО "Отдых" зарегистрировано в феврале 2007 г. Иностранный учредитель полностью оплатил свой вклад в марте 2007 г.
Условный курс евро составил на:
- дату государственной регистрации ООО "Отдых" - 34 руб/EUR;
- 28 февраля 2007 г. - 34,2 руб/EUR;
- дату оплаты уставного капитала иностранным учредителем - 34,3 руб/EUR.
В бухгалтерском учете ООО "Отдых" сделаны следующие проводки.
В день государственной регистрации ООО "Отдых":
Дебет 75 Кредит 80
- 340 000 руб. (10 000 EUR x 34 руб/EUR) - отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал. 28 февраля 2007 г.: Дебет 75 Кредит 83
- 2000 руб. (10 000 EUR x (34,2 руб/EUR - 34 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая
разница по задолженности учредителя.
В день оплаты вклада в уставный капитал: Дебет 75 Кредит 83
- 1000 руб. (10 000 EUR x (34,3 руб/EUR - 34,2 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по задолженности учредителя.
В налоговом учете курсовые разницы по задолженности учредителя не отражаются.
В примере приведена ситуация, когда курс иностранной валюты растет. Но на практике может случиться и так, что курс валюты будет снижаться. Это приведет к появлению отрицательных курсовых разниц. Их следует отражать по дебету счета 83 "Добавочный капитал". Между тем, согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, дебетовые записи по счету 83 возможны лишь в следующих случаях:
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета данных активов;
- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", либо счетом 80 "Уставный капитал";
- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
Очевидно, что все подобные записи предполагают, что по кредиту счета 83 уже накоплен некий остаток, который учредители могут направлять на перечисленные цели. Однако у вновь созданной организации кредитового сальдо по счету 83 скорее всего не будет. А следовательно, списание в дебет счета 83 отрицательных курсовых разниц по вкладам в уставный капитал вступит в противоречие с методикой отражения операций по данному счету.
Между тем вероятность столкнуться с такой проблемой в настоящий момент крайне возрастает. Ведь до 2007 г. ст. 8 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" гласила, что денежные расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте Российской Федерации, если иное не установлено Центральным банком РФ. А ФСФР России в Письме от 6 апреля 2005 г. N 05-ОВ-03/5060 сообщила: в связи с тем, что нормативными актами Центрального банка РФ не предусмотрена возможность оплаты внутренних ценных бумаг иностранной валютой и не установлен порядок осуществления валютных операций с внутренними ценными бумагами, оплата акций, размещаемых российскими акционерными обществами, иностранной валютой не допускается.
Но в 2007 г. ст. 8 Федерального закона о валютном регулировании и валютном контроле утратила силу. Следовательно, запрет на расчеты по вкладам в уставный капитал акционерных обществ в иностранной валюте снят. Таким образом, проблема учета отрицател ьных курсовых разниц по задолженности иностранных учредителей серьезно обострилась. Но поскольку Минфин России и в новом ПБУ 3/2006 не предлагает иной альтернативы, остается принять тот факт, что отрицательные курсовые разницы могут формировать дебетовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал". Очевидно, в бухгалтерском балансе такой показатель следует отражать по строке 420 в круглых скобках. По крайней мере, такой вывод следует из п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.
Пример. Одним из акционеров туроператора ОАО "Океан" является иностранная организация. Стоимость принадлежащих ей акций ОАО "Океан" составляет 50 000 долларов США. ОАО "Океан" зарегистрировано в феврале 2007 г. Иностранный учредитель полностью оплатил свои акции в марте 2007 г.
Условный курс доллара США составил на:
- дату государственной регистрации ОАО "Океан" - 26,5 руб/USD;
- 28 февраля 2007 г. - 26,3 руб/USD;
- дату оплаты уставного капитала иностранным учредителем - 26 руб/USD.
В бухгалтерском учете ОАО "Океан" сделаны следующие проводки.
В день государственной регистрации ОАО "Океан":
Дебет 75 Кредит 80
- 1 325 000 руб. (50 000 USD x 26,5 руб/USD) - отражена задолженность иностранного
учредителя по вкладу в уставный капитал. 28 февраля 2007 г.: Дебет 83 Кредит 75
- 10 000 руб. (50 000 USD x (26,5 руб/USD - 26,3 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности учредителя.
В день оплаты акций: Дебет 83 Кредит 75
- 15 000 руб. (50 000 USD x (26,3 руб/USD - 26 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности учредителя.
