4.2.3. Начисление амортизации в целях бухгалтерского учета
Учет основных средств регламентирован ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).
Согласно ПБУ 6/01 к основным средствам относятся здания, сооружения, машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и пл еменной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие объекты. Кроме того, к основным средствам относятся капитальные вложения в коренное улучшение земель, в арендованные капитальные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования (вода, недра).
Отраслевой особенностью туризма является скорее зарплатоемкость, то есть значительный удельный вес оплаты труда в текущих расходах фирмы.
В основном в составе ОС туристических фирм числятся офисные здания, помещения, легковые автомобили, офисная мебель и оргтехника.
Гостиничное хозяйство включает широкий спектр различного оборудования и коммуникаций (объекты водоснабжения, отопления, электро- и газоснабжения, канализация, оборудование лифтов, вентиляционные системы и т.д.).
Указанным ПБУ определены четыре обязательных условия, при одновременном выполнении которых объекты учитываются в составе основных средств. К таким условиям относятся:
1) использование в течение более 12 месяцев;
2) способность приносить экономические выгоды (доход);
3) использование для производственных или управленческих нужд;
4) не предполагается последующая перепродажа этих активов. Используется три оценки стоимости основных средств:
1) первоначальная стоимость;
2) остаточная стоимость;
3) восстановительная стоимость. Первоначальная стоимость объектов основных средств складывается в момент ввода
объекта в эксплуатацию, по этой стоимости основные средства числятся на одноименном счете 01 в течение всего срока полезного использования (СПИ) при условии, что не было переоценок.
Остаточная стоимость основных средств определяется ежемесячно как разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.
В бухгалтерском учете основные средства учитываются по первоначальной стоимости, в балансе они отражаются по остаточной стоимости.
Под восстановительной стоимостью ОС понимается стоимость их воспроизводства исходя из цен, действующих на момент проведения переоценки ОС. Согласно ПБУ 6/01 фирма может не чаще одного раза в год на начало отчетного периода переоценивать группы однородных объектов ОС путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Фирма имеет право выбрать в учетной политике, будет ли она переоценивать ОС или не будет.
Поступление основных средств
Приобретаемые за плату основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление без НДФЛ и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
В ПБУ 6/01 дан полный перечень затрат на приобретение основных средств (ОС), в который включены оплата стоимости ОС поставщику по договору, стоимость доставки и установки, регистрационные сборы и таможенные пошлины, вознаграждения посредникам, суммовые разницы, информационные и консультационные услуги, невозмещаемые налоги и иные аналогичные затраты.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в результате неденежных сделок (обмен), признается продажная цена передаваемого имущества (если продажную цену передаваемого имущества установить невозможно, то цена, по которой предприятие обычно приобретает аналогичные ОС).
Первоначальная стоимость основных средств, переданных в качестве вклада в уставной капитал, признается их договорная стоимость, согласованная с учредителями. Если объект основных средств дороже, чем 200 МРОТ, то договорная стоимость должна быть подтверждена независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Основные средства переносят свою стоимость на себестоимость продукции, работ, услуг постепенно в течение всего срока их полезного использования. Часть стоимости объекта ОС, включаемая в себестоимость текущего месяца, называется амортизацией. В отличие от износа основных средств - категории физической, амортизация как часть стоимости является категорией экономической.
Первоначальная стоимость основных средств, бывших в употреблении, складывается обычным путем, как цена приобретения и сопутствующих затрат, амортизация на учет не ставится. В бухучете их СПИ определяется самостоятельно. В налоговом учете их СПИ определяется как разница между нормативным СПИ и СПИ у бывшего владельца (надо документально подтвердить).
Согласно ПБУ 6/01 СПИ устанавливается фирмой самостоятельно, что является весьма демократичной нормой, при установлении СПИ следует исходить из ожидаемого срока использования объекта ОС с ожидаемой производительностью, с учетом режима эксплуатации (количество смен), с учетом естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта.
Не следует путать СПИ, применяемый в налоговом учете, с устанавливаемым согласно Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
Однако для удобства расчета налоговых баз и для избежания появления в учете временных разниц и отложенных налогов многие фирмы в учетной политике по бухучету устанавливают СПИ исходя не из требования ПБУ 6/01, а именно из норм налогового учета.
Единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Под инвентарным объектом понимается законченный объект основных средств. Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту присваивается соответствующий инвентарный номер, который проставляется на объектах и в первичных документах и сохраняется в течение всего периода эксплуатации объекта.
Поступление ОС оформляется актом (накладной) приема-передачи основных средств (форма ОС-1). Для обеспечения аналитического учета основных средств по классификационным группам, по местам нах ождения используются инвентарные карточки учета ОС (форма ОС-6), которые регистрирую тся в специальной описи (форма ОС-7), группируются по видам основных средств, их местонахождению и помещаются в картотеку.
Приобретение основных средств явл яется капитальным вложением организации, то есть вложениями во внеобор отные активы. Поэтому любое поступление основных средств в фирму оформляется с использованием одноименного счета 08, а при необходимости и счета 07 "Оборудование к установке". При вводе в эксплуатацию основные средства списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".
Переоценка основных средств Первоначальную стоимость ОС можно изменять только в случаях, предусмотренных в ПБУ 6/01, а именно: в результате достройки, переоборудования или реконструкции объекта ОС, а также в результате их переоценки.
Как было отмечено выше, фирма имеет право провести переоценку основных средств в том случае, если она оговорила этот выбор в учетной политике. Переоценка осуществляется одним из двух способов: индексация (по индексам Госкомстата РФ) или прямой пересчет (по заключению независимого оценщика, имеющего лицензию).
Результаты проведенной впервые переоценки объектов ОС в бухучете отражаются с использованием счета 83 "Добавочный капитал". Причем уценка уменьшает добавочный капитал, дооценка - увеличивает добавочный капитал. Переоценивается также и начисленная на дату проведения переоценки сумма амортизации.
В бухучете при этом делаются записи:
(Уценка)
Дебет 83 Кредит 01
- уменьшена первоначальная стоимость объекта ОС; Дебет 02 Кредит 83
- уменьшена сумма амортизации этого объекта ОС. (Дооценка) Дебет 01 Кредит 83
- увеличена первоначальная стоимость объекта ОС; Дебет 83 Кредит 02
- увеличена сумма амортизации этого объекта ОС. Если на покрытие уценки ОС не хватило суммы добавочного капитала, то разница в виде
прочего расхода относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Кроме того, сумма дооценки объекта основных средств, равная уценке, проведенной в предыдущие годы и отнесенной на счет 91 в качестве прочих расходов, также относится на этот счет в виде прочего дохода: Дебет 01 Кредит 92
- на разницу по величине переоценки; Дебет 02 Кредит 02
- на разницу амортизации. Превышение суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки,
зачисленной в добавочный капитал в предыдущие годы, относится в виде непокрытого убытка на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": Дебет 84 Кредит 92
- на разницу по величине переоценки; Дебет 02 Кредит 84
- на разницу амортизации. Информация об изменениях стоимости основных средств должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Выбытие основных средств
Основные средства могут быть проданы, безвозмездно переданы, списаны в случае физического или морального износа, ликвидированы при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, переданы в качестве вклада в уставный капитал.
Ликвидация объекта ОС оформляется актом на списание основных средств (форма ОС-3). Этот документ подписывается специально созданной комиссией и утверждается руководителем фирмы.
Если выбытие ОС связано с их продажей, то в учете следует отразить полученные в результате продажи деньги как прочие доходы. Продажа ОС оформляется накладной на отгрузку основных средств, товарно-транспортной накладной и счетом-фактурой.
В других случаях, как после списания или ликвидации объекта остаются какие-то материальные ценности, то их необходимо оприходовать в бухучете по рыночной цене (п. 9 ПБУ 5/01).
Для учета выбытия ОС на счете 01 "Основные средства" открывается специальный субсчет "Выбытие основных средств". На этом субсчете формируется остаточная стоимость выбывающего объекта ОС путем сравнения его первоначальной стоимости с суммой, начисленной за весь период эксплуатации амортизации.
Остаточная стоимость выбывающего объекта ОС переносится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прочий расход, связанный с выбытием основных средств.
Если выбытие объекта требует его демонтажа, то соответствующие расходы также включаются в состав прочих.
В случае, когда снятие с учета объекта ОС связано с оприходованием материальных ценностей, они ставятся на учет в корреспонденции с кредитом счета 91 как прочий доход.
Выручка, полученная от продажи объекта ОС, также отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76.
В случае, когда выбывающий объект ОС ранее переоценивался, сумма дооценки, отраженная на счете 83 "Добавочный капитал", переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль".
В налоговом учете при расчете налога на прибыль следует различать операции по снятию с учета и ликвидации объектов ОС (в этом случае убытки в полном объеме признаются убытками текущего месяца) и операции по продаже объектов основных средств (в этом случае убытки признаются равномерно в течение всего оставшегося СПИ).
Учет амортизации основных средств
Стоимость объектов ОС в бух учете погашается путем начисления амортизации одним из четырех способов, принятых в учетной политике для каждого объекта основных средств:
1) линейный;
2) уменьшаемого остатка;
3) по сумме чисел лет СПИ;
4) пропорционально объему выпуска продукции. Выбранный способ амортизации по каждому объекту основных средств не меняется в
течение всего СПИ. Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию. Последний раз амортизация начисляется в месяце, следующем за месяцем полного погашения стоимости объекта ОС или за месяцем выбытия объекта ОС.
Начисленная амортизация производится по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами 23 "Вспомогательное производство" (амортизация оборудования ремонтных и других вспомогательных цехов), 25 "Общепроизводственные расходы" (амортизация оборудования производственных подразделений), 26 "Общехозяйственные расходы" (амортизация оборудования административных подразделений), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (амортизация помещений и оборудования обслуживающих производств и хозяйств).
Затем суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, формируемую на счете 20 "Основное производство" с помощью бухгалтерской записи: Дебет 20 Кредит 23, 25, 26, 29.
По ОС, сданным в аренду, амортизация начисляется в корреспонденции со счетом 91-2 "Прочие расходы", если сдача в аренду не является обычной (уставной) деятельностью организации.
Малые предприятия и фирмы, оказывающие услуги, могут отражать начисление амортизации напрямую на счете 20 "Основное производство", что должно быть отражено в учетной политике. Счет 02 по сх еме записей является пассивным, а по отношению к бал ансу контрактивным, то есть его остаток отражается в активе баланса со знаком минус. Такой порядок обеспечивает оценку ОС в бухучете по их остаточной стоимости, то есть за вычетом суммы начисленной амортизации.
Не подлежат амортизации активы, потребительские свойства которых с течением времени не меняются. К таким активам относятся: земельные участки и объекты природопользования.
Для другой группы объектов ПБУ 6/01 предусматривает один раз в год начисление износа, который отражается внесистемно на специальном забалансовом счете. В балансе же эти объекты отражаются по первоначальной стоимости. К таким объектам относятся:
- жилищный фонд (жилые дома, квартиры, общежития);
- объекты внешнего благоустройства и аналогичные им (лесное, дорожное хозяйство, сооружение судоходной обстановки);
- продуктивный скот (воспроизводящий себя);
- многолетние насаждения;
- объекты ОС некоммерческих организаций. В налоговом учете есть исключение: для объектов, которые используются в коммерческих
целях, следует организовывать раздельный налоговый учет.
Учет и амортизация арендованных основных средств
Учет аренды основных средств следует рассматривать с двух позиций: арендатора и арендодателя.
Рассмотрим сначала учет аренды основных средств у арендатора при условии, что принятые в аренду ОС используются в основной деятельности арендатора.
Зачастую в роли арендаторов выступают как раз туристические фирмы. Гостиницы же чаще являются арендодателями.
Принятые на текущую аренду основные средства арендатор учитывает на забалансовом счете 001 как имущество, не принадлежащее арендатору.
Дебет 25, 26, 29, 44, 20 Кредит 76
- начислены расходы по арендованному имуществу (арендная плата) за месяц согласно договору аренды;
Дебет 20 Кредит 25, 26, 29, 44
- включена в себестоимость текущего периода арендная плата за месяц; Дебет 19 Кредит 76
- отражен НДС по арендной плате; Дебет 76 Кредит 51, 52
- перечислена арендная плата по арендованному имуществу; Дебет 68 Кредит 19
- по арендной плате принят к вычету в расчетах с бюджетом; Дебет 25, 26, 29, 44, 20 Кредит 23, 60
- отражены расходы на ремонт арендованных ОС (если по договору аренды ремонт оплачивает арендатор);
Дебет 20 Кредит 25, 26, 29, 44
- включены в себестоимость текущего периода расходы на ремонт ОС (если по договору аренды ремонт оплачивает арендатор).
Если договором аренды пред усмотрено перечисление арендной платы за год вперед , то делаются записи с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов": Дебет 97 Кредит 76
- начислена арендная плата за год; Дебет 19 Кредит 76
- отражен НДС по расходам аренды за год; Дебет 76 Кредит 51, 52
- перечислена арендная плата за год вперед; Дебет 25, 26, 29, 44, 20 Кредит 97
- начислена арендная плата за текущий месяц; Дебет 20 Кредит 25, 26, 29, 44
- включена в себестоимость текущего периода арендная плата за текущий месяц; Дебет 68 Кредит 19
- принят к вычету в расчетах с бюджетом относящийся к текущему месяцу НДС по арендной плате.
Теперь остановимся на учете аренды ОС у арендодателя также при условии, что сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности арендодателя. Сданные в аренду основные средства арендодатель учитывает на счете 01 на субсчете 01-2 "Основные средства, сданные в аренду". Амортизация по сданным в аренду ОС также начисляется на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств".
Дебет 01-1 Кредит 01
- переведены на отдельный субсчет ОС, сданные в аренду; Дебет 76 Кредит 91-1
- начислен прочий доход от сдачи имущества в аренду; Дебет 76 Кредит 68-НДС
- начислен НДС с прочего дохода; Дебет 51, 52 Кредит 76
- получена арендная плата; Дебет 91-2 Кредит 02-2
- начислена амортизация по сданным в аренду ОС; Дебет 91-2 Кредит 23,60
- отражены расходы на ремонт сданных в аренду ОС (если по договору ремонт оплачивает арендодатель);
Дебет 91-9 (Кредит 91-9) Кредит 99 (Дебет 99)
- отражена прибыль (убыток) от операций по сдаче в аренду ОС.
Если договором аренды предусмотрено получение арендодателем арендной платы за год вперед, то делаются записи с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов": Дебет 51, 52 Кредит 98
- получена арендная плата за год вперед; Дебет 98 Кредит 91-1
- признан прочий доход текущего периода в размере ежемесячной арендной платы; Дебет 98 Кредит 68
- начислен НДС с признанной в текущем месяце арендной платы.
